Учет экспортных операций у организации-экспортера - задача. Учет экспортных операций Выручка от иностранного покупателя
Хотим уточнить ответ на наш вопрос от 24/12/2012 №168102. Дело в том что мы как раз не платим налоги с доходов полученных в Белоруссии и не хотим их там платить. Наш покупатель(белорусское юр.лицо) для этого и просит у нас справку, подтверждающую наше местонахождение. Правильно ли мы (как поставщики услуг) понимаем, что данная справка является подтверждением статуса налогового резидента и получив ее покупатели будут иметь основание перечислять нам выручку без удержания налогов? И второй вопрос. Если мы не будем платить налоги в Белоруссии, должны ли мы в свою налоговую инспекцию сдавать декларацию о доходах полученных вне территории РФ.
1) Покупатель, в соответствии с нормативными актами страны, резидентом которой он является, а также международными соглашениями, обязан выполнять функции налогового агента, удерживая из выручки, причитающейся российской организации, налоги (аналог российского налога на прибыль). Для этого покупатель и просит предоставить справку, подтверждающую ваше местонахождение. В связи с этим на расчетный счет российской организации оплата от покупателя поступит за вычетом удержанных налогов. При этом налог на доходы, удержанный иностранным налоговым агентом, не исключайте из выручки, причитающейся организации по договору. Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ налог с доходов, фактически удержанный иностранной организацией, при выполнении ряда условий подлежит зачету в счет уплаты налога на прибыль в размере, не превышающем сумму налога, подлежащего уплате российской организацией в России. 2) Что касается декларации. Так как российская организация, получившая доходы от источника в иностранном государстве и уплатившая в том государстве налог на прибыль (доходы), может зачесть уплаченный налог в счет уплаты налога на прибыль в России, то для этого в налоговую инспекцию по своему местонахождению организация должна представить документы, подтверждающие уплату налога за границей, и декларацию о доходах, полученных от источников за границей. Декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, организация составляет в своих интересах. Поэтому сроки ее подачи в налоговую инспекцию законодательно не ограничены.
Декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, организация составляет в своих интересах.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
1.Рекомендация: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете сумму налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом. Российская организация реализует товары (работы, услуги) иностранной организации, находящейся за рубежом
Налог на доходы, удержанный иностранным налоговым агентом, не исключайте из выручки, причитающейся организации по договору. Это объясняется следующим. *
Выручка в бухгалтерском и налоговом учете определяется как сумма всех поступлений, причитающихся организации по договору, за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей (п. 6 ПБУ 9/99, п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом исключение налога на доходы, удержанного агентом из суммы выручки, законодательством не предусмотрено. *
Нормативными актами страны, резидентом которой является покупатель, а также международными соглашениями может быть предусмотрен особый порядок налогообложения экспортно-импортных операций. Он заключается в том, что покупатель в соответствии с данными нормативными документами обязан выполнять функции налогового агента, удерживая из выручки, причитающейся российской организации, налоги (аналог российского налога на прибыль). В связи с этим на расчетный счет российской организации оплата от покупателя поступит за вычетом удержанных налогов. *
Удержанный иностранным контрагентом налог на доходы отражается в бухучете организации, как и любая другая хозяйственная операция. Однако специального счета для отражения такой операции Планом счетов не предусмотрено. В данном случае можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему отдельный субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией». *
В бухучете поступление от иностранного контрагента денежных средств в счет оплаты за товары (работы, услуги), с которых был удержан налог на доходы, отразите следующим образом:
Дебет 51 (52) Кредит 62
– получена оплата (предоплата) от иностранного покупателя;
– отражено удержание иностранной организацией налога с доходов. *
Согласно пункту 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ налог с доходов, фактически удержанный иностранной организацией, при выполнении ряда условий подлежит зачету в счет уплаты налога на прибыль в размере, не превышающем сумму налога, подлежащего уплате российской организацией в России. Подробнее о порядке зачета см. Как составить и сдать налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами России. *
Таким образом, если сумма налога, удержанного иностранной организацией, не превышает предельной величины, то в момент представления декларации в бухучете сделайте проводку:
– зачтена сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией, в счет уплаты налога на прибыль. *
Если сумма удержанного налога превышает предельную величину, то сумму превышения следует отнести на счета прибылей и убытков:
Дебет 99 Кредит 76 субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией»
– сумма превышения удержанного налога над предельной величиной, засчитываемой в счет уплаты налога на прибыль, отнесена на убыток организации. *
Пример отражения суммы налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом
ЗАО «Альфа» заключило договор с белорусской организацией на реализацию работ по разработке программного обеспечения. Стоимость работ по договору составляет 8000 долл. США, оплата в соответствии с условиями договора производится в рублях. При этом договором предусмотрена 100%-я предоплата.
Согласно законодательству Республики Беларусь иностранная организация при перечислении денежных средств удержала налог с доходов по ставке 15 процентов. *
5 апреля денежные средства поступили на расчетный счет «Альфы». Курс доллара США на 5 апреля составлял 32,50 руб. за долл. Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62
– 221 000 руб. (8000 USD ? 32,5 руб./USD – 0,15 ? 8000 USD ? 32,5 руб./USD) – получена предоплата от покупателя;
Дебет 76 субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией» Кредит 62
– 39 000 руб. (0,15 ? 8000 USD ? 32,5 руб./USD) – отражено удержание иностранной организацией налога с доходов. *
28 июня российская организация представила в налоговую инспекцию декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, с приложением документов, подтверждающих уплату налога на доходы на территории Республики Беларусь. *
Так как ставка налога на прибыль при реализации товаров (работ, услуг), установленная статьей 284Налогового кодекса РФ, составляет 20 процентов и превышает ставку налога, удержанного с доходов белорусской организацией, «Альфа» имеет право зачесть удержанный иностранной организацией налог в полной сумме.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 76 субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией»
– 39 000 руб. – зачтена сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией, в счет уплаты налога на прибыль.
Российская организация, получившая доходы от источника в иностранном государстве и уплатившая в том государстве налог на прибыль (доходы), может зачесть уплаченный налог в счет уплаты налога на прибыль в России. Для этого в налоговую инспекцию по своему местонахождению организация должна представить документы, подтверждающие уплату налога за границей (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ), и декларацию о доходах, полученных от источников за границей. *
Форма декларации и сроки сдачи
Форма декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, организация составляет в своих интересах. Поэтому сроки ее подачи в налоговую инспекцию законодательно не ограничены. Таким образом, ответственность, установленная статьей 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление деклараций, в данном случае не применяется. Декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, организация может подать вместе с декларацией по налогу на прибыль в любом отчетном (налоговом) периоде, независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве. Об этом сказано в пункте 3 Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709. *
Способы подачи
Если среднесписочная численность сотрудников за предыдущий год не превышает 100 человек, то в текущем году организация может сдавать налоговые декларации одним из двух способов:
На бумаге (через уполномоченного представителя организации или по почте);
в электронном виде.
Если среднесписочная численность сотрудников за предыдущий год превышает 100 человек, то права выбора у организации нет. В текущем году декларации нужно представлять только в электронном виде. Это касается и организаций, которые отнесены к категории крупнейших налогоплательщиков. Они должны сдавать налоговую отчетность (в т. ч. годовые декларации за предыдущий год) в электронном виде в межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.
Такой порядок подачи налоговой отчетности установлен пунктом 3 статьи 80 Налогового кодекса РФ.
Приложения к декларации
Вместе с декларацией сдайте в налоговую инспекцию документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами России.
Документ, подтверждающий уплату налога самой российской организацией, должен быть заверен налоговой службой иностранного государства. Документ, подтверждающий удержание налога налоговым агентом иностранного государства, заверять в налоговой службе не требуется. Таким документом может быть официальное письмо налогового агента, к которому приложены:
Копия платежного поручения о перечислении суммы удержанного налога (с отметкой банка об исполнении);
копии договоров (контрактов), на основании которых российская организация получила доход. *
Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ и разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 7 октября 2009 г. № 03-08-05.
Если налог был удержан налоговым агентом, то его подтверждение действительно только до конца года, в котором оно было получено (абз. 3 п. 3 ст. 311 НК РФ). *
Оформление декларации
Декларацию заполняйте в рублях, без копеек. Доходы (расходы), полученные (понесенные) в иностранной валюте, пересчитайте в рубли по курсу Банка России на дату их признания.
После того как декларация составлена, последовательно пронумеруйте все страницы.
Об этом говорится в пунктах 4 и 6 Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709 и письме ФНС России от 20 июня 2011 г. № ЕД-4-3/9680.
Подробнее об оформлении налоговых деклараций см. Как оформить налоговую отчетность.
Уточнения в декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, вносите в том же порядке, что и в другие налоговые декларации (п. 3 Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709). Подробнее об этом см. Как оформить уточненную налоговую декларацию.
Состав декларации
Декларация о доходах, полученных от источников за пределами России, включает в себя:
Титульный лист;
раздел I «Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве»;
раздел II «Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство»;
раздел III «Расходы постоянного представительства»;
раздел IV «Сведения об учетной политике для целей налогообложения».
Если доходы, полученные организацией за рубежом, не связаны с деятельностью ее обособленного подразделения, то в налоговую инспекцию нужно представить титульный лист, раздел I и раздел IV декларации.
Если организация получает доходы от деятельности через постоянное представительство, то в налоговую инспекцию нужно представить титульный лист, раздел II, раздел III и раздел IV. При этом раздел II, раздел III и раздел IV нужно составить отдельно в отношении:
Каждого постоянного представительства;
каждого вида деятельности каждого постоянного представительства (если налоговая база по этим видам деятельности в России и в иностранном государстве определяется по-разному);
каждого вида доходов каждого постоянного представительства (если в России и в иностранном государстве к этим доходам применяются разные налоговые ставки).
По каждой группе данных, которые нужно показать отдельно, заполните добавочные листы по формам раздела II,раздела III и раздела IV декларации.
Если организация получает оба вида доходов, декларацию нужно сдать в полном объеме.
Такой порядок предусмотрен пунктом 4 Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Заполнение раздела I
Раздел I заполните, если у организации за границей нет обособленного подразделения. Например, если организация получала дивиденды (проценты), плату за аренду недвижимости, транспортных средств, доходы от международных перевозок и т. п.
Раздел I нужно составить отдельно в отношении:
Каждого источника доходов;
каждого вида доходов, налоговая база по которому в России и в иностранном государстве определяется по-разному;
каждого вида доходов, которые относятся к разным отчетным (налоговым) периодам и раньше в декларациях не отражались.
По каждой группе данных, которые нужно показать отдельно, составьте добавочные листы по форме раздела I декларации.
В первой части раздела I (строки 010–060) надо отразить сведения об источнике выплаты дохода: иностранной организации или иностранном гражданине. Название иностранной организации (имя гражданина) укажите точно так же, как они указаны в договоре (контракте), по которому организация получила доход.
Наименование и код страны выберите из Общероссийского классификатора стран мира (ОКСМ), утвержденного постановлением Госстандарта России от 14 декабря 2001 г. № 529-ст.
Адрес иностранной организации (по учредительным документам) или местожительства иностранного гражданина укажите в строке 060 раздела I декларации.
Во второй части раздела I декларации (строки 070–160) приведите сведения о доходах, полученных за рубежом, о налоге, удержанном в иностранном государстве, а также о понесенных расходах.
Вид дохода и соответствующий ему код выберите из перечня, который приведен в приложении № 1 к Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709. К декларации приложите выписку из закона иностранного государства, которым установлен налог, и ее перевод на русский язык. Заверять перевод нотариально не требуется.
Сумму налога, удержанного в иностранном государстве, пересчитайте в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода (т. е. на дату поступления средств от иностранной организации). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-08-05.
В строках 150 и 160 раздела I покажите расходы, связанные с получением доходов от зарубежных источников. Расходы выберите за тот же период, в котором были получены доходы. Сумму расходов определяйте по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.
Такие требования установлены разделом I Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Пример составления декларации о доходах, полученных от источников за пределами России. Доходы российской организации не связаны с деятельностью ее обособленного подразделения за границей
Российская организация ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль платит ежеквартально, применяет метод начисления.
В апреле «Альфа» заключила с иностранной организацией «Вега» контракт на обучение ее сотрудников. Обучение сотрудников «Веги» происходит за рубежом.
Акт приемки-сдачи преподавательских услуг подписан в июне на сумму 400 000 руб. (по курсу Банка России на день получения дохода). Доходы от преподавательской деятельности относятся к прочим видам дохода (код – 28000).
Расходы, связанные с оказанием преподавательских услуг, составили 160 000 руб. (по курсу Банка России на момент их осуществления), в том числе:
90 000 руб. – командировочные расходы, понесенные за рубежом;
70 000 руб. – расходы, понесенные в России, в том числе представительские расходы в размере 40 000 руб.
Сумма налогооблагаемого дохода за рубежом равна:
400 000 руб. – 160 000 руб. = 240 000 руб.
С этой суммы при выплате дохода «Вега» удержала налог на прибыль по ставке 10 процентов. Сумма налога, удержанного за рубежом (в пересчете на рубли по курсу Банка России на дату получения дохода), составила 24 000 руб.
Доходы и расходы, связанные с преподавательской деятельностью за границей, «Альфа» отразила в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие.
Сумма представительских расходов, понесенных «Альфой» сверх норм, установленных пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, составляет 20 000 руб.
Общая сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по нормам российского законодательства, равна:
160 000 руб. – 20 000 руб. = 140 000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль составляет:
400 000 руб. – 140 000 руб. = 260 000 руб.
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в российские бюджеты, равна:
260 000 руб. ? 20% = 52 000 руб.
Сумма налога, удержанного за границей (24 000 руб.), меньше суммы налога, начисленной к уплате в России (52 000 руб.). Следовательно, «Альфа» принимает ее к зачету в полном объеме.
В разделе I декларации о доходах, полученных от источников за пределами России, бухгалтер «Альфы» отразил следующие данные:
По строке 070 «Вид дохода» – доход от преподавательской деятельности;
по строке 080 «Код дохода» – 28000;
по строке 100 «Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации» – первое полугодие;
по строке 110 «Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог» – 240 000 руб.;
по строке 130 «Ставка налога, удержанного в иностранном государстве» – 10 процентов;
по строке 140 «Сумма налога, удержанного в иностранном государстве» – 24 000 руб.;
по строке 150 «Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации», всего – 140 000 руб.;
по строке 160 «в том числе за пределами Российской Федерации» – 90 000 руб.
В строке 240 листа 02 декларации по налогу на прибыль (утвержденной приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174) за первое полугодие бухгалтер «Альфы» указал сумму налога, выплаченную за пределами России и засчитываемую в счет уплаты налога на прибыль, – 24 000 руб.
Заполнение раздела II
В первой части раздела II (строки 010–090) надо отразить:
Сведения о постоянном представительстве;
период включения полученных доходов в декларацию по налогу на прибыль;
налоговую ставку и наименование налога, которым облагается деятельность постоянного представительства в иностранном государстве.
Наименование и код страны выберите из ОКСМ.
Код вида деятельности постоянного представительства выберите из перечня, который приведен в приложении № 3 к Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Во второй части раздела II декларации (строки 100–110) укажите:
Сведения о доходах постоянного представительства. Виды и коды доходов выберите из перечня, приведенного в приложении № 1 к Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709;
сумму налога, уплаченного в иностранном государстве (в рублях по курсу Банка России на дату уплаты налога). К декларации приложите выписку из закона иностранного государства, которым установлен налог, и ее перевод на русский язык. Заверять перевод нотариально не требуется;
сумму расходов, связанных с деятельностью постоянного представительства. Эти расходы нужно распределить пропорционально доле каждого вида доходов в общем объеме поступлений.
Такие требования установлены разделом II Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Заполнение раздела III
Сумму расходов, связанных с деятельностью постоянного представительства, расшифруйте в разделе III декларации.
Виды расходов и соответствующие им коды выберите из перечня, который приведен в приложении № 2 к Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
В первой части раздела III отразите расходы постоянного представительства в иностранном государстве.
Во второй части раздела III отразите расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесенные в России.
В обеих частях раздела III расходы, которые при налогообложении прибыли учитываются с ограничениями (либо не учитываются вообще), укажите отдельно.
Такие требования установлены разделом III Инструкции, утвержденной приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Вся сумма валютной выручки, полученная организацией, зачисляется на транзитный валютный счет, а банк направляет организации соответствующее извещение.
С 01.01.2007 отменено требование об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
Пример
ООО «Турэкспресс» получило выручку от иностранного партнера в размере 10 000 долл. США и решило ее перевести в рубли. До момента продажи валюты ООО «Турэкспресс» оплатило комиссионные сборы в пользу уполномоченного банка за проведение платежей с транзитного валютного счета в размере 500 долл. США.
С учетом понесенных расходов продаже подлежит сумма:
(10 000 USD - 500 USD) x 25% = 2 375 USD.
Внимание: типовой формы бланка заявления на продажу валюты нет. Поэтому банки разрабатывают его самостоятельно.
Иностранная валюта учитывается на счете 52 «Валютные счета».
К нему открываются два субсчета:
52-1 «Валютные счета внутри страны»;
52-2 «Валютные счета за рубежом».
Продажа валюты отражается с использованием субсчетов второго порядка:
52-1-1 «Текущий валютный счет»;
52-1-2 «Транзитный валютный счет»;
52-1-3 «Специальный транзитный валютный счет».
Полученная от иностранного покупателя валюта зачисляется на транзитный валютный счет. При этом делается проводка:
Дебет 52-1-2 Кредит 62- - поступила валютная выручка на транзитный валютный счет.
Сумма валюты, предназначенная для продажи, списывается в дебет счета 57 «Переводы в пути»:
Дебет 57 Кредит 52-1-2 - направлена на продажу валюта.
Рублевые средства, полученные от продажи валюты, отражаются в учете записью:
Дебет 51 Кредит 76 - зачислены на расчетный счет деньги от продажи валюты.
Дебет 76 Кредит 91-1 - отражен прочий доход от продажи валюты.
Проданная банком валюта списывается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 57 - списана проданная валюта.
Все расходы, связанные с продажей валюты, списываются в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».
Внимание: Убыток от продажи валюты уменьшает облагаемую налогом прибыль (пп.6, 15 п.1 ст.265 НК РФ ч.2.(2)).
Пример
16 марта 2009 г. на транзитный валютный счет ООО «Турэкспресс» в банке поступила валютная выручка в сумме 10 000 USD. В этот же день «Турэкспресс» направил банку поручение на продажу части поступившей выручки (2 500 USD) и на зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет. Банк продал валюту по курсу 29 руб./ USD Курс доллара США, установленный ЦБ России надень поступления валюты на транзитный валютный счет, а также надень ее продажи и зачисления остатков на текущий валютный счет, составил 28 руб./ USD. За проведение операции банк списал с расчетного счета ООО «Турэкспресс» 1000 рублей.
В учете необходимо отразить следующие проводки:
|
№ п /п |
Корреспонденция счетов |
Сумма (рубли) |
||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
поступила валютная выручка на транзитный счет |
280 000 (10 000 USD х 28 руб.) |
|||
|
часть валютной выручки направлена на продажу |
70 000 (2 500 USD х 28 руб.) |
|||
|
денежные средства от обязательной продажи валютной выручки зачислены на расчетный счет |
72 500 (2 500 USD х 29 руб.) |
|||
|
списана проданная валюта |
||||
|
удержано банком комиссионное вознаграждение |
||||
|
Отражен прочий доход от продажи валюты |
7250 0 (2 500 USD х 29 руб.) |
|||
|
валюта, оставшаяся после продажи, зачислена на текущий валютный счет |
210 000 (10 000 USD – 2 500 USD) х 28 руб.) |
|||
ОБЩАЯ СХЕМА КОРРЕСПОНДЕНЦИИ СЧЕТОВ
Для учета внешнеторговых операций учетной политикой предприятия на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", должен быть утвержден рабочий план счетов.
Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядка.
Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 "Товары" можно рекомендовать открытие субсчетов:
41-1 "Товары";
41-2 "Экспортные товары";
41-2-1 "Экспортные товары на складе";
41-2-2 "Экспортные товары в пути".
При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным режимом.
Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом к счету 76 следует открыть субсчета, например:
76-4 "Расчеты с таможенными органами";
76-4-1 "Расчеты с таможенными органами в рублях";
76-4-2 "Расчеты с таможенными органами в валюте".
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у предприятия, экспортирующего товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". К этому счету также необходимо открыть субсчета:
44-1 "Расходы на продажу";
44-2 "Расходы на продажу по экспорту";
44-2-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях";
44-2-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте".
Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20 | принята к учету экспортная готовая продукция по производственной себестоимости | |
| 43 субсчет "Экспортная готовая продукция на складе" | готовая продукция отгружена иностранному покупателю | |
| 51 | оплачены расходы по доставке товара до таможенного пункта | |
| 51 | перечислены средства для оплаты таможенных платежей в рублях | |
| 52 | перечислены средства для оплаты таможенных платежей в валюте | |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях" | 76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях" | оплачены таможенные платежи в рублях |
| 76 субсчет "Расчеты с таможней в валюте" | оплачены таможенные платежи в валюте | |
| 19 субсчет "НДС при экспорте товаров" | 76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях" | оплачен НДС на таможне в рублях |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | 52 | оплачены возможные расходы по доставке товара до страны экспорта и расходы по его реализации (в зависимости от условий поставки) |
| 90 субсчет "Выручка" | отражена выручка за реализованный экспортный товар | |
| 90 субсчет "Себестоимость экспортных товаров" | 45 субсчет "Экспортные товары отгруженные" | списана себестоимость реализованного экспортного товара |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях" | списаны на реализацию расходы по экспорту в рублях | |
| 90 субсчет "Расходы по экспортным товарам" | 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | списаны на реализацию расходы по экспорту в валюте |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | 91 | |
| 91 | 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | |
| 90 (99) субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" | 99 (90) | определен финансовый результат от реализации экспортных товаров |
| 62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам" | поступила на транзитный валютный счет выручка от иностранного покупателя | |
| 62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам" | 91 | списана возможная курсовая разница |
| 91 | 62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам" | списана возможная курсовая разница |
| 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | перечислены средства на оплату расходов по экспорту | |
| 51 | 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | зачислены на рублевый расчетный счет средства от обязательной продажи части валютной выручки |
| 52 субсчет "Текущий валютный счет" | 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | зачислена оставшаяся часть валютной выручки |
| 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | 91 | списана возможная курсовая разница |
| 91 | 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | списана возможная курсовая разница |
Поскольку бухгалтерский учет операций по производству и приобретению товаров, предназначенных для экспорта, ведется аналогично учету товаров, производимых и закупаемых для их реализации на территории Российской Федерации, мы не будем рассматривать эти операции. Остановимся на операциях реализации экспортных товаров по внешнеторговому контракту.
УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ
Пример.Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки "Инкотермс-2000" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.
Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей - 32 000 евро.
Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 рублей, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров 144 000 рублей. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 рублей без учета суммы НДС.
Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю - 63 000 рублей.
Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 рубля за 1 евро.
Для отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со статьей 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.
В нашем примере условия поставки CFR. Термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.
Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако, риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.
В примере мы не будем рассматривать вопросы обложения экспортных товаров НДС, поскольку эти вопросы будут рассмотрены нами отдельно.
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 41 60 800 000 Оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт 19 60 144 000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров 60 51 13 800 Оплачены расходы по доставке товаров на склад Бухгалтерские записи на дату оформления грузовой таможенной декларации 44 76 1 104 Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро х 0,1% х 34,50 рубля за 1 евро) 44 76 552 Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро х 0,05% х 34,50 рубля за 1 евро) 44 60 13 800 Затраты по доставке товаров на склад включены в состав расходов на продажу 60 51 63 000 Оплачены услуги морского перевозчика На дату перехода права собственности на товар иностранному покупателю 62 90-1 1 035000 Начислена выручка от реализации экспортных товаров (30 000 евро х 34,50 рубля за 1 евро) 90-2 41 800 000 Списана покупная стоимость реализованных товаров 44 60 63 000 Отражены услуги морского перевозчика 90 44 78 456 Списаны расходы, связанные с реализацией экспортных товаров Бухгалтерские записи на конец отчетного периода 90 99 156 544 Отражен финансовый результат от реализации экспортных товаров (прибыль) Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя 52 62 1 035000 Зачислена выручка от реализации экспортных товаров Окончание примера.
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Экспорт + аванс: как посчитать выручку и НДС
Благодарим заместителя главного бухгалтера ОАО «КрЭВРЗ» О.П. Василинину (г. Красноярск) за предложенную тему статьи.
При продаже товаров на экспорт их цена, как правило, определена в иностранной валюте. Валютные операции вообще довольно проблемны. А если организация получает аванс, то возникают дополнительные вопросы по определению рублевой стоимости этих товаров для целей налогообложения и бухучета.
Пересчет в рубли для целей НДС-расчетов
Экспорт подтвержден
Как вы знаете, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС отпущено 180 дней (считая с даты помещения товара под таможенный режим)п. 9 ст. 165 НК РФ . Пока этот срок не наступил, операции рассматриваются как облагаемые по нулевой ставке.
Если аванс получен под такие «нулевые» экспортные операции, НДС с него начислять не нужн опп. 1 , 3 ст. 154 НК РФ . Это означает, что:
- нет необходимости составлять авансовый счет-фактуру для иностранного контрагент ап. 17 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ;
- не нужно отражать сумму полученного аванса в декларации по НДС.
Внимание
Даже если вашему иностранному покупателю счет-фактура на отгруженные товары не нужен, его надо составить в одном экземпляре - для себя.
После отгрузки товаров на экспорт вам надо определить рублевую сумму валютной выручки по курсу ЦБ, действующему на дату их отгрузк ип. 1 ст. 154 НК РФ . Причем даже если под отгружаемые товары был получен 100%-й аванс.
Вы должны выставить зарубежному покупателю отгрузочный счет-фактуру - от этого вас никто не освобожда лп. 3 ст. 168 НК РФ ; Письмо Минфина от 05.07.2007 № 03-07-08/180 . И неважно, что ставка налога - 0% и что этот счет-фактура не нужен вашему иностранному партнеру. Если у вас не будет этого счета-фактуры, налоговая может оштрафовать вас на 10 тыс. руб.п. 1 ст. 120 НК РФ
Отгрузочный счет-фактуру надо сразу - на дату его выписки - зарегистрировать в части 1 журнала учета счетов-факту рп. 3 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 . А вот экспортный счет-фактуру вы должны зарегистрировать в книге продаж лишь в последний день квартала, в котором собрали документы, подтверждающие право на нулевую ставк уп. 2 Правил ведения книги продаж . Ведь именно в этот момент вы должны определить базу по НДСп. 9 ст. 167 НК РФ . Показатели экспортной выручки (пересчитанные в рубли по курсу на дату отгрузки) надо указать в разделе 4 НДС-декларации.
Кстати, если вы начислите НДС с экспортного аванса, налоговики будут возражать против принятия этого авансового НДС к вычету. Есть даже судебное решение, в котором отражена такая позиция инспекторо вПостановление ФАС МО от 08.09.2011 № А40-143766/10-118-840 .
Однако бюджет от такого вычета уж точно не страдает: получается, что налогоплательщик начислил налог тогда, когда не должен был этого делать (тем самым бесплатно кредитуя государство), а затем «запросил» этот налог обратно. Так что суд встал на сторону организации и решил, что раз уж она начислила НДС при получении экспортного аванса, то этот налог можно принять к вычету при подтверждении нулевой ставки.
Неподтвержденный экспорт
Если в течение 180 дней вы не собрали документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, вам придется начислить НДС сверх стоимости товаро впп. 1 , 9 ст. 167 НК РФ . При этом для пересчета валютной выручки в рубли используется курс на дату отгрузки.
Некоторые организации определяют выручку для целей НДС по курсу, действовавшему на дату получения аванса, ссылаясь на общую норму п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако такой подход неверен. Для экспортных операций есть «своя» прямая и недвусмысленная норма: рублевую выручку надо определять по курсу ЦБ, действовавшему на дату отгрузки товаро вп. 3 ст. 153 НК РФ ; Письмо Минфина от 27.06.2012 № 03-07-08/162 .
После того как вы рассчитали сумму НДС, которую начислили к уплате в бюджет, нужно:
- исправить выписанный ранее отгрузочный счет-фактуру. В исправленном счете-фактуре ставка НДС должна быть уже 18% или 10% (в зависимости от вида отгруженного товара);
- зарегистрировать такой счет-фактуру в книге продаж того квартала, в котором был отгружен това рп. 9 ст. 165 НК РФ . Для этого потребуется заполнить дополнительный лист к ней;
- подать уточненную декларацию за квартал, в котором товары отгружены на экспор тПостановления Президиума ВАС от 11.03.2008 № 13920/07 , от 18.11.2008 № 8369/08 .
Одной организации удалось доказать в суде, что начисленный НДС нужно отразить в декларации за тот квартал, когда истекли 180 дней, отпущенные на подтверждение нулевой ставк иПостановление ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/15981-10 . Ведь налоговая база по НДС и период декларирования по неподтвержденному экспорту возникают, когда экспортная ставка признается неподтвержденной (то есть на 181-й день с даты выпуска товаров в таможенных процедурах экспорта). И у экспортера нет оснований для подачи уточненной декларации, так как он никаких ошибок не допуска лп. 1 ст. 81 НК РФ . Но такой подход небезопасен.
Если впоследствии вы соберете все документы, которые нужны для подтверждения вычета НДС, вы сможете предъявить к вычету налог, уплаченный с экспортной отгрузки. Разумеется, если вы успеете представить их в налоговую вместе с декларацией по НДС до истечения 3 лет с окончания квартала отгрузк ип. 9 ст. 165 , п. 2 ст. 173 НК РФ ; Постановления Президиума ВАС от 19.05.2009 № 17473/08 ; ФАС МО от 20.12.2011 № А40-22199/11-75-95 ; ФАС ПО от 12.12.2011 № А72-2083/2011 ; ФАС СЗО от 13.09.2011 № А42-8814/2010 .
А не надо ли при неподтвержденном экспорте считать еще и авансовый НДС? Специалисты Минфина разъясняют, что нет.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Если полный пакет документов для подтверждения права на ставку НДС 0%ст. 165 НК РФ не собран экспортером в течение 180 календарных дней, налоговая база по НДС определяетс яп. 9 ст. 167 НК РФ в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на дату отгрузки товаров. Таким образом, на дату оплаты, частичной оплаты в счет поставок товаров на экспорт, по которым нулевая ставка НДС не подтверждена, налоговая база по НДС не определяется.
Составлять счет-фактуру экспортеру на авансовый платеж также нет необходимост и” .
Валютные пересчеты в «прибыльном» и бухгалтерском учете
Для целей налогообложения прибыли и в бухучете выручку от продажи товаров за валюту надо пересчитать в рубл ипп. 9, 10 ПБУ 3/2006 ; ст. 316 , абз. 2 п. 8 ст. 271 НК РФ :
Внимание
По товарам, отгруженным в счет полученных ранее авансов, для целей НДС и для целей налога на прибыль выручка может быть разной.
- <если> предоплата 100% - по курсу ЦБ на дату получения денег;
- <если> предоплата частичная, то:
- в части товара, оплаченного авансом, - по курсу, действовавшему на дату получения аванс а10/99 .
Как видим, рублевая сумма экспортной выручки в бухгалтерском и «прибыльном» налоговом учете может отличаться от суммы рублевой выручки, учитываемой при заполнении НДС-декларации. И это - нормально.
Пример. Определение суммы выручки по экспортным товарам, оплаченным авансом
/ условие / Организация заключила экспортный контракт на поставку товаров. Сумма контракта - 200 000 долл. США. По условиям контракта предусмотрена 100%-я предоплата. Аванс от иностранного покупателя поступил 10 мая (курс - 29,8 руб/долл. США).
/ решение / В налоговом и бухгалтерском учете полученный аванс и дальнейшая отгрузка отражаются так.
ШАГ 1. Пересчитываем аванс в рубли.
В бухгалтерском учете аванс отражается по курсу ЦБ, действующему на дату его получения. Рублевая сумма аванса составляет 5 960 000 руб. (200 000 долл. США х 29,8 руб/долл. США).
ШАГ 2. Определяем сумму выручки на дату отгрузки.
1. В «прибыльном» налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, рублевая сумма выручки составит 5 960 000 руб. (применяется курс на дату получения аванса). Курс на дату отгрузки значения не имеет.
2. Для целей НДС выручку надо определить по курсу на дату отгрузки. Она составит 6 808 000 руб. (200 000 долл. США х 34,04 руб/долл. США). Именно эта сумма будет отражена в декларации по НДС в качестве экспортной выручки.
Если же вы не имеете права на применение нулевой ставки (к примеру, товар не будет вывозиться за пределы России, хотя и покупает его иностранный контрагент), то с суммы полученного аванса придется заплатить НДС. Разумеется, валютный аванс для этого надо пересчитать в рубли. И сделать это нужно по официальному курсу Центробанка, действовавшему на дату поступления к вам дене гп. 3 ст. 153 НК РФ . Изначально банк зачислит деньги на ваш транзитный счет. Поэтому ориентироваться нужно именно на дату поступления выручки на этот счет, а не на дату перевода ее на валютный счет.
Консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
М.Л. Аникина
В этом номере журнала мы продолжим разговор об экспорте, начатый в седьмом и восьмом номерах, и рассмотрим особенности бухгалтерского учета экспортных операций, осуществляемых без участия посредника.
Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт
В соответствии с пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утвержденных приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.
Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом, в случае если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки INCOTERMS, зафиксированных в данном контракте. Например, если в договоре предусмотрено условие поставки группы D, переход права собственности, а значит, и реализация товаров (продукции), и признание выручки в бухгалтерском учете, происходит в момент прибытия товаров в порт назначения, а если зафиксировано условие поставки группы C - то в момент передачи товаров перевозчику или их погрузки на судно. Подробно о базисных условиях поставки мы говорили в пятом номере журнала.
Таким образом, составлять проводку
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90, «Продажи» субсчет 1 «Выручка»
можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0%. Подробнее об этом рассказывалось в восьмом номере журнала.
Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. Также нельзя забывать о том, что в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утвержденных приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н) организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно п. 6 и приложению к ПБУ 3/2000 выручка от осуществления экспортных операций, т.е. доход организации в иностранной валюте, должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату признания данного дохода, т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.
Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по дебету счета 52 «Валютные счета»
субсчет «Транзитный валютный счет» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Напомним также, что часть экспортной выручки организации подлежит обязательной продаже в порядке, установленном Инструкцией ЦБ РФ
